Шакеева Алмагуль Амангалиевна- лектор по МСФО, DipIFR IFA ,  DipIA

Сертифицированный профессиональный бухгалтер, аудитор РК, член коллегии аудиторов РК, президент ПОБ «Форум профессиональных бухгалтеров».

Имеет сертификаты: DipIFR IFA, DipIA (Великобритания, г. Лондон) CAP/CIPA, ICFM, MBA. Автор статей и учебных материалов по МСФО.

Практика применения МСФО по финансовой аренде в РК.

Учет - это философия всего бизнеса, его язык

Р. А. Фаулки

В этой статье мы предлагаем Вам рассмотреть МСФО как инструмент ведения бизнеса, опишем одну из наиболее оптимальных на сегодняшний момент технологий организации управленческого учета, построенного на базе МСФО, а также опишем требования к применению МСФО 17 «Аренда», которые позволяют реализовать этот стандарт на практическом примере согласно законодательству РК.

Классификация аренды

Учет финансовой аренды регулируется международным стандартом финансовой отчетности (IAS) 17 «Аренда» (МСФО (IAS) 17), введенным в действие на территории Республики Казахстан согласно Закону «О бухгалтерском учете» от 28 февраля 2007 года N 234. Настоящий Закон регулирует систему бухгалтерского учета и финансовой отчетности в Республике Казахстан, устанавливает принципы, основные качественные характеристики и правила ведения бухгалтерского учета и составления финансовой отчетности. 

Учет финансовой аренды в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности (МСФО) является иллюстрацией основополагающего принципа МСФО – приоритета содержания над формой.

В рамках стандарта рассматриваются два основных типа аренды: финансовая и операционная. Отнесение договора к одному из двух типов зависит от содержания операции, а не от формы договора, как обычно это понимается. Поэтому давайте рассмотрим признаки ,по которым мы сможем судить, к какому типу отнести ту или иную аренду на практике.

В соответствии с МСФО (IAS) 17 договором финансовой аренды признается договор, который подразумевает передачу практически всех рисков и выгод, связанных с владением активом. Конечно многие рассуждают о праве собственности, как о контроле над активами, и здесь мы должны учитывать нюансы нашего законодательства. Под рисками в данном случае понимаются любые убытки, связанные с использованием актива в операционной деятельности и последующей реализацией актива, например, убытки от обесценения актива вследствие изменения экономической конъюнктуры, возможный ущерб, хищение и проч.; выгоды, соответственно, – любые прибыли, ожидаемые от использования и последующей реализации актива.

Фактически финансовая аренда представляет собой форму кредита под залог основных средств (объекта лизинга).

Финансовый лизинг, определенный законодательством Республики Казахстан, для целей бухгалтерского учета является финансовой арендой и соответственно регламентируется МСБУ 17 и к нему применимы положения настоящих рекомендаций. Соответственно, понятия лизингодатель, лизингополучатель, лизинговый платеж, предусмотренные законодательством Республики Казахстан о финансовом лизинге равнозначны понятиям арендодатель, арендатор арендный платеж, используемым в настоящих рекомендациях.
Поскольку МСБУ 17 не определяет термин «большую часть срока», предусмотренный пунктом (с), необходимо принимать во внимание сроки, установленные законодательством Республики Казахстан. В Законе «О финансовом лизинге» одним из классификационных признаков финансовой аренды является срок аренды, который должен составлять более 75% срока полезной службы актива. Данный срок необходимо использовать для классификации аренды в бухгалтерских целях.
При этом стандарт приводит ряд признаков, по которым – в отдельности или в совокупности – можно определить, подразумевает ли договор передачу практически всех рисков и выгод и, следовательно, должен ли классифицироваться как договор финансовой аренды:

• договор аренды предусматривает передачу права собственности на актив арендатору в конце срока аренды;
• арендатор имеет право на покупку актива по цене, которая, как ожидается, будет настолько ниже справедливой стоимости на дату реализации этого права, что на дату начала арендных отношений можно обоснованно ожидать реализации этого права;
• срок аренды распространяется на значительную часть срока экономической службы актива даже при отсутствии передачи права собственности;
• на дату начала арендных отношений приведенная стоимость минимальных арендных платежей практически равна справедливой стоимости актива, являющегося предметом аренды;
• сданные в аренду активы имеют такой специализированный характер, что только арендатор может использовать их без значительной модификации.

Данный перечень не является исчерпывающим и неоспоримым, МСФО (IAS) 17 приводит иные признаки, свидетельствующие о необходимости классификации договора аренды как договора финансовой аренды, однако уточняет, что в ряде случаев, если прочие признаки явно свидетельствуют об отсутствии передачи практически всех рисков и выгод, связанных с владением активом, договор должен классифицироваться как договор операционной аренды.

Операционная аренда – аренда, отличная от финансовой аренды (МСФО (IAS) 17.8).

В РК договором финансовой аренды признается договор лизинга в соответствии с юридической формой договора (ГК РК), а не оценкой выгод и рисков, связанных с владением активом.

Учет на балансе

Главное отличие учета лизинга в соответствии с  МСФО  заключается в том, что в соответствии с МСФО (IAS) 17 лизингополучатель признает арендованный актив и обязательство по дисконтированным будущим арендным платежам.

Признание актива

В соответствии с МСФО (IAS) 17 первоначальное признание арендованного актива и обязательства осуществляется по наименьшей из следующих величин:

• справедливой стоимости актива на дату заключения договора об аренде;
• приведенной стоимости минимальных арендных платежей дату заключения договора об аренде.

Под минимальными лизинговыми платежами понимается платежи на протяжении срока аренды, которые требуются или могут быть потребованы от арендатора.

В данном определении МСФО подразумевает, что при договоре, заключённом на рыночных условиях, справедливая стоимость равна приведенной стоимости минимальных арендных платежей.

Ставка дисконтирование или процентная ставка, применяемая для расчета приведенной стоимости, подразумевается такой чтобы:

• приведенная стоимость и негарантированная остаточная стоимость арендуемого актива;

Были равны

• справедливой стоимости актива и любых первоначальных затрат арендодателя.

Таким образом превышение стоимости недисконтированных арендных платежей над справедливой стоимостью актива составляют затраты на финансирование, которые распределяются равномерно на срок аренды.

Процентные расходы рассчитываются таким образом, чтобы ставка по которой начисляются проценты на оставшуюся часть арендных обязательств, была постоянной (МСФО 17.25).

Активы, арендованные в рамках финансовой аренды, амортизируются в соответствии с применяемой амортизационной политикой на предприятии, в течение наименьшего из двух сроков – срока полезной службы актива и срока аренды по договору.

Таким образом финансовая аренда в МСФО позволяет разделить лизинговый платеж на выплату обязательств и затраты на финансирование (проценты).

Распределение дохода арендодателем основывается на графике, отражающем постоянную периодическую норму доходности по чистым инвестициям в финансовую аренду. Арендные платежи, относящиеся к отчетному периоду, уменьшают как основную сумму задолженности, так и незаработанный финансовый доход в составе валовых инвестиций в аренду.

Пример учета финансовой аренды в соответствии с МСФО в бухгалтерском учете:

Компания получила оборудование стоимостью 210,000 тенге. 1 января 2013 года на 5 лет по договору финансовой аренды. Процентная ставка по договору равна 10%. Ежегодные арендные платежи равны 50,000 тенге и должны быть оплачены в конце каждого года.

Учет у лизингополучателя:

Рассчитаем приведенную стоимость лизинговых платежей, используя ставку дисконтирования 10%, см. Таблицу 1. Приведенная стоимость арендных платежей равна 189,535 тенге, что меньше чем стоимость оборудования по договору равная 210,000 тенге.

На 1 января 2013 года актив будет отражен по приведенной стоимости арендных платежей, так как она меньше справедливой стоимости (стоимости по договору):

Дебет «Основные средства» 189,535 тенге.

Кредит «Обязательство по лизингу» 189,535 тенге.

В конце 2013 года в учете будут сделаны следующие проводки:

Начислена амортизация по оборудованию:

Дебет «Расход» 37,907 тенге.

Кредит «Основные средства» 37,907 тенге.

Отражена оплата арендного платежа:

Дебет «Процентный расход» 18,954 тенге

Дебет «Обязательство по лизингу» 31,047 тенге.

Кредит «Денежные средства» 50,000 тенге.

То есть в конце 2013 актив будет равен 151,628 тенге. (189,535 -37,907), а обязательство 158, 489 тенге. (189,535-31,047).

Таблица 1. Расчет суммы дисконтированных арендных платежей и процентных расходов

Учет у лизингодателя:

Используя тот же пример, на 1 января 2013 года у лизингодателя будут сделаны следующие проводки:

Отражена выручка от лизингового договора в сумме дисконтированных лизинговых платежей:

Дебет «Дебиторская задолженность» 189,535 тенге.

Кредит «Выручка» 189,535 тенге.

Учтена себестоимость списания основного средства:

Дебет «Себестоимость» 210,000 тенге.

Кредит «Основные средства» 210,000 тенге.

В результате у лизингодателя образуется убыток от выбытия основного средства равный 20,465 тенге. (210,000-189,535).

Затем в конце 2013 года лизингодатель отражает процентный доход и уменьшение задолженности аналогично лизингополучателю (см. таблицу 1), то есть доход равный 18,954 тенге. и уменьшение обязательства на 31,047 тенге.

Учет финансовой аренды в соответствии с Налоговым Кодексом РК в 2014году:

Согласно п.10 ст. 263 Налогового Кодекса лизингодатель в счете-фактуре, выписываемом на передаваемый предмет лизинга, указывает облагаемый оборот исходя из общей суммы всех лизинговых платежей в соответствии с договором финансового лизинга без включения в него суммы вознаграждения и налога на добавленную стоимость.
В соответствии с пп. 2 п.2 ст. 256 суммой НДС, относимого в зачет, является сумма налога, которая подлежит уплате по счетам-фактурам, выписанным в соответствии с п. 10 ст. 263 по договору финансового лизинга (за исключением возвратного), но не более суммы налога, приходящейся на размер облагаемого оборота лизингодателя, определяемой на дату совершения оборота в соответствии с п. 10 ст. 238 Налогового Кодекса.
В п. 10 ст. 238 говорится, что при передаче имущества в финансовый лизинг, за исключением передачи по договору возвратного лизинга, размер облагаемого оборота определяется:
1. На дату совершения оборота, указанную в пп. 1 п. 6 ст. 237 (дата наступления срока получения лизингодателем периодического лизингового платежа, установленная договором финансового лизинга) – на основе размера лизингового платежа, установленного в соответствии с договором финансового лизинга, без включения в него суммы вознаграждения и налога на добавленную стоимость;
2. На дату совершения оборота, указанную в пп. 2 п. 6 ст. 237 (дата передачи имущества в финансовый лизинг, если дата наступления срока получения лизингового платежа установлена до даты передачи имущества лизингополучателю) – на основе суммы всех периодических лизинговых платежей без включения в них суммы вознаграждения и налога на добавленную стоимость, дата наступления срока получения которых в соответствии с договором финансового лизинга установлена до даты передачи имущества лизингополучателю;
3. На дату совершения оборота, указанную в пп. 3 п. 6 ст. 237 (дата окончательного расчета при досрочном погашении лизингополучателем лизинговых платежей) – разница между общей суммой всех лизинговых платежей, подлежащих получению по договору финансового лизинга, без включения в них суммы вознаграждения и НДС, и размером облагаемого оборота, определяемым как сумма размеров облагаемых оборотов, приходящихся на предыдущие даты совершения оборота по реализации согласно данному договору.
В случае несоблюдения требований, установленных статьей 78 Налогового Кодекса, размер освобожденного оборота при передаче имущества в финансовый лизинг признается облагаемым с даты совершения оборота, указанной в пункте 6 статьи 237Налогового Кодекса.

     Таким образом, применение принципов и методов Международных стандартов бухгалтерского учета (МСБУ) в национальной системе учета свидетельствует о том, что МСБУ - это не только методы и подходы к учету и отчетности, но и, в определенной степени, признак демократичности цивилизованного общества.

    Задача изучения Международных Стандартов Финансовой Отчетности (МСФО) и подготовки в соответствие с ними отчетности для специалистов в РК является одной из приоритетных задач текущего года, так как уже с 2009 года организации должны предоставлять отчетность по МСФО в обязательном порядке. Интерес к МСФО подтверждается возросшим спросом, а, следовательно, и возросшим предложением семинаров на эту тему.   

     В связи с этим с 25 ноября по 2 декабря 2014 марта в Стамбуле состоится конференция "МСФО как основа финансового управления компанией", организатором которой выступает Профессиональная Организация Бухгалтеров «Форум Профессиональных Бухгалтеров Казахстана» совместно с Международным Институтом Повышения Квалификации и Certifeid Accounting Centre. На "круглом столе", завершающим конференцию, будут подведены итоги уходящего 2014года и вручены почетные свидетельства членов ПОБ «Форум Профессиональных Бухгалтеров Казахстана».

     На сегодняшний день некоторые крупные и (или) передовые казахстанские компании уже используют МСФО как инструмент, позволяющий вести бизнес и построить управленческий учет по передовой методике развитых стран мира. Большинство топ-менеджеров этих организаций уже прошли обучение по МСФО в Международном Институте Повышения Квалификации и Certifeid Accounting Centre. Как показала наша практика, те, кто изучал МСФО или обучался на курсах, теперь уверены, что подготовка отчетности по МСФО  не является проблемой. Проблема возникнет тогда, когда предприятия-конкуренты внедрят у себя МСФО, в первую очередь, как стандарты ведения собственного бизнеса, а не просто как требования к отчетности. Как нам кажется, одна из целей, которую преследует РК, внедряя МСФО, - оздоровление и укрепление экономики РК. Финансовые менеджеры, аналитики, топ - менеджеры обязаны знать международные стандарты учета по целому ряду причин:

• Во-первых, выход на фондовые рынки со своими ценными бумагами предполагает необходимость формирования отчетности, а в этом процессе финансовый менеджер чаще всего принимает непосредственное участие, в соответствии с МСФО.
• Во-вторых, анализ финансового состояния потенциального иностранного контрагента невозможен без знания МСФО.
• В-третьих, представление текущей отчетности в выгодном свете, когда с помощью методов бухгалтерского учета можно в известной степени регулировать финансовые результаты, базируется на национальных и международных стандартах.
• В-четвертых, в силу своей доскональности, обусловленной спецификой профессии, бухгалтеры в стандартах более четко прописывают некоторые явления, инструменты, методы, показатели (например, инфляция, гиперинфляция, финансовые инструменты, способы мобилизации капитала), постоянно используемые финансовыми менеджерами.
• В-пятых, многие финансовые модели в той или иной степени базируются на бухгалтерских данных (в частности, прогнозирование банкротства, оценки финансовых активов в рамках технического и фундаментального анализов и др.).

    Мы с вами кратко рассмотрели, что такое международные стандарты финансовой отчетности в части аренды и какое влияние они оказывают на национальные системы бухгалтерского учета в РК.

     Мы будем рады Вас увидеть на наших встречах  по программам DipIFR по МСФО, Сертифицированный Профессиональный Бухгалтер РК, также на конференции в Стамбуле, где мы будем делиться с Вами своим опытом применения, изучения МСФО с 1999 года по сегодняшний день, наработанный уже проведенными семинарами с другими бухгалтерами и руководителями компаний, их интересные примеры, мы будем обмениваться опытом, получать новые знания, разбирать различные аспекты в МСФО и в будущем на бесплатных семинарах для наших постоянных участников! Мы очень ждем наших встреч с Вами!

По всем вопросам Вы всегда можете обратиться к Вашим персональным менеджерам:

по телефонам: 8(7132) 521603 ,521097

по адресу: город Актобе улица 101 стрелковой бригады 6 "А"